Regime tributario dei fondi pensione

Tutti gli incrementi di ricchezza dei fondi devono essere tassati esclusivamente attraverso la specifica imposta sostitutiva e non possono essere attratti a qualsiasi altra forma di tassazione diretta. Nel caso di fondi pensione interni, al fine di evitare una doppia tassazione è, pertanto, necessario che tali proventi non concorrano alla determinazione del reddito complessivo della società nel cui ambito i fondi interni sono costituiti, la società sarà, quindi, legittimata ad effettuare le opportune rettifiche fiscali in sede di dichiarazione dei redditi in modo da sterilizzare i ricavi generati dagli investimenti riferibili al fondo interno. L’irrilevanza sul piano fiscale dei rendimenti finanziari attribuibili al fondo interno comporta, inoltre, la loro esclusione anche dalla base imponibile IRAP in ragione di quanto disposto dall’art. 3, comma 2 del decreto n. 446/1997. Il generico riferimento operato dalla predetta norma ai fondi pensione di cui al decreto legislativo n. 124/1993 fa infatti ritenere che la disposizione stessa si applichi a tutte le tipologie di fondi disciplinati dal decreto n. 124/1993 e quindi anche ai fondi pensione interni istituiti, ai sensi dell’articolo 2117 c.c. .

Le imposte dovute dai fondi pensione devono ritenersi incidenti su un reddito riconducibile al fondo stesso e non ai suoi partecipanti. Conseguentemente il fondo pensione può definire, le imposte dovute per gli anni pregressi con le modalità stabilite per la definizione delle imposte proprie. Pertanto, le società che gestiscono fondi pensione aperti potranno ricorrere al c.d. condono tombale di cui all’art.9 della legge n.289/2002 anche al fine di definire l’imposta sostitutiva dell’11% su rendimenti finanziari dovuta ai sensi degli articoli 14 e 14-bis del decreto legislativo n.124/1993, applicando le percentuali di definizione previste sugli importi delle imposte sostitutive dovute da ciascun fondo.

E' qui preso in considerazione il caso di un fondo preesistente gestito mediante convenzione assicurativa, il quale garantisce agli iscritti anche le coperture accessorie per i rischi di invalidità e premorienza.
L'Agenzia, nel confermare quanto già precisato nella risoluzione n.192, rileva che, al fine della determinazione della base imponibile su cui calcolare l'imposta sostitutiva dell'11%, è corretto sottrarre dal valore del patrimonio netto alla fine dell'anno il totale dei contributi versati al lordo della quota destinata ad alimentare le prestazione per invalidità e premorienza. Ciò, in linea con le considerazioni già espresse nella circolare 29/E del 20 marzo 2001 relativamente ai fondi disciplinati dall'art.14 del d.lgs.124/93.
Oltre al predetto profilo, viene in rilievo il fatto che il fondo istante fa transitare i contributi raccolti su un conto corrente bancario prima di versarli alla compagnia di assicurazione ed utilizza gli interessi maturati sul conto corrente bancario a copertura delle proprie spese di gestione; gli interessi bancari non concorrono, cioè, alla formazione della posizione individuale degli iscritti, ma sono trattenuti dal fondo stesso.
Fermo restando che nei confronti dei fondi pensione non si applica la ritenuta alla fonte del 27% sugli interessi bancari (come disposto dall'art.14, comma 3 del d.lgs.124/93) e che, pertanto, gli interessi bancari sono percepiti dal fondo pensione al lordo dell'imposta, la risoluzione osserva, inoltre, che gli interessi non concorrono alla formazione del risultato di gestione, assoggettato all'imposta sostitutiva dell'11%, nella misura in cui non confluiscono nei conti individuali dei singoli iscritti.
Nel caso di specie, inoltre, la banca ha erroneamente applicato la ritenuta del 27% sugli interessi derivanti dal conto corrente. A fronte di tale errore, l'Agenzia, rileva che vi è la possibilità, da parte della banca (sostituto d'imposta) o del fondo (sostituito) di fare istanza di rimborso all'Ufficio delle Entrate o, alternativamente, di richiedere la restituzione degli importi corrispondenti alla ritenuta effettuata e non dovuta alla banca stessa, la quale può effettuare una compensazione interna evidenziando il sorgere dell'eccedenza nel modello 770.

La risoluzione attiene al meccanismo di determinazione della base imponibile su cui applicare l'imposta sostitutiva dell'11% per i fondi pensione preesistenti gestiti mediante convenzione assicurativa.
In forza del rinvio contenuto nell'art.14-quater comma 2 del d.lgs.124/93, i vecchi fondi gestiti mediante convenzioni assicurative sono disciplinati, dall'art.14-bis, comma 2, del d.lgs.124/93, secondo il modello previsto per i nuovi contratti individuali di assicurazione a fini previdenziali di cui all'art.9-ter del d.gls.124793. L'imposta sostitutiva dell'11% va applicata, in tali ipotesi, sul risultato netto maturato in ciascun periodo di imposta determinato sottraendo dal valore attuale della rendita in via di costituzione, diminuito dei premi versati nell'anno, il valore attuale della rendita stessa all'inizio dell'anno.
In particolare, il fondo istante chiedeva di conoscere se, ai fini del calcolo del risultato di gestione, debba provvedersi allo scomputo, dal valore attuale della rendita in via di costituzione al termine dell'anno solare, di tutti i contributi versati al fondo medesimo a fronte di ciascuna posizione previdenziale, ovvero soltanto della parte di contributi effettivamente versati dal fondo pensione alla compagnia di assicurazione a titolo di premi. Ciò avendo presente che, nel caso di specie, la contribuzione ricevuta del fondo non è interamente destinata ad alimentare la formazione della posizione previdenziale presso la compagnia assicurativa giacché una minima parte è trattenuta dal fondo per far fronte alle sue spese generali.
La perplessità interpretativa esposta dal fondo trova origine nella formulazione letterale dell'art.14-bis, comma 2 del d.lgs.124/93, laddove il termine premi - che, nel linguaggio tecnico assicurativo, costituisce il corrispettivo pagato a fronte della prestazione assicurativa promessa - potrebbe intendersi riferito esclusivamente alle somme che il fondo pensione versa alla compagnia assicurativa per alimentare la posizione previdenziale.
L'Agenzia chiarisce che il paradigma impositivo dei fondi pensione di cui al d.lgs.124/93 è da individuare nell'art.14 del d.lgs.124/93, relativo ai fondi pensione a contribuzione definita, nel quale è chiaramente disposto che la determinazione del risultato di gestione avviene al netto dei contributi versati nell'anno. Come già precisato nella circolare n.29/E del 20 marzo 2001, per contributi devono, cioè, intendersi tutte le somme, sia che provengano dal datore di lavoro sia che provengano dal lavoratore, versate al fondo pensione a favore dell'iscritto alla forma pensionistica complementare, risultando indifferente l'utilizzo delle stesse a copertura delle spese del fondo ovvero a copertura dei premi per le prestazioni di invalidità e premorienza, piuttosto che ad incrementare le singole posizioni individuali.
Il riferimento ai premi, contenuto nell'art.14-bis, va correttamente inteso ed adattato al corrispondente riferimento ai contributi di cui all'art.14 del d.lgs.124/93, posto che il rinvio disposto dall'art.14-quater alla disciplina dell'art.14-bis, è da inquadrarsi come rinvio materiale, a soli fini, cioè, di comodità redazionale, e non già come rinvio formale di recepimento dell'intero disposto della normativa richiamata.

L'art.14-quater, comma 2-bis del d.lgs.124/93 dispone che per le forme pensionistiche preesistenti gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione, autorizzate all'applicazione del regime transitorio di cui all'art.18, comma 8-bis e seguenti del decreto 124/93 l'imposta sostitutiva dell'11% si applica sulla differenza, determinata alla data di accesso alla prestazione, tra il valore attuale della rendita e i contributi versati. Tale criterio di tassazione vale, peraltro, solo nel caso in cui la forma pensionistica sia costituita in conti individuali dei singoli dipendenti.
Al riguardo, la risoluzione precisa che, nel caso in cui non risulti, invece, individuabile, per ciascun iscritto o il valore finale della prestazione o i contributi accumulati ad esso riferibili o entrambi i parametri, il fondo stesso non sconterà alcuna imposta sostitutiva e conseguentemente le prestazioni erogate dovranno essere tassate per il loro intero ammontare. Fino al termine del periodo transitorio i predetti fondi restano, comunque, soggetti al versamento di un'addizionale dell'imposta sostitutiva nella misura dell'1%, calcolata sul patrimonio netto contabile risultante dall'ultimo bilancio approvato.